【干貨】企業會計準則執行案例解析

　　天津注冊會計師協會在充分調查研究征求意見建議的基礎上，組織專業技術咨詢委員會專家就行業執業中的熱點、難點及反映較為集中的相關問題進行了研究，經審議通過后，以專業技術提示的形式引導事務所在執業中把握問題的關鍵點，規避執業風險。經研究決定，在天津注協網站首頁開辟專業技術指引專欄，今后將陸續在此欄目發布專業技術指導及相關專業問題研究成果。

　　案例1-01股權信托融資的會計處理

　　在 實務中，經常出現信托公司(或資金管理計劃、私募基金公司)向某些公司增資或從其母公司手中購買股權，但同時約定在未來某一時間由其母公司按事先約定的固 定價格向信托公司回購原先轉讓或增資形成的項目公司股權的情形。對于這種投資方式，在判定其投資性質屬于權益性投資或債權性投資時，應當根據合同條款及其 所反映的經濟實質而非僅以法律形式，結合金融資產、金融負債和權益工具的定義，在初始確認時將這類投資形式分類為金融資產、金融負債或權益工具。

　　一、案例背景：

　　甲公司為集地產、物業管理、餐飲娛樂等多項投資管理的集團公司，乙公司為甲公司下屬全資子公司，從事房地產開發業務。

　　2015年1月，某信托公司(以下簡稱“信托公司”)與乙公司簽署增資協議，協議約定：信托公司向乙公司增資10億元(增資完成后占乙公司40%的股權)，投資期為10年;乙公司應在自工商登記手續辦理完畢之日起30個工作日內向信托公司簽發股權證明。信托公司增資后可向乙公司派出一名董事(董事會有五名成員)，但不參與乙公司日常經營活動。

　　同日，信托公司與甲公司簽署了股權回購協議，協議規定：甲公司同意自信托公司與乙公司簽署《增資協議》后的第8年、第9年和第10年按信托公司增資價格回購信托公司所持乙公司股權的30%、30%和40%。此外，甲公司增資后每年5月20日和11月20日向信托公司支付當期對價款，當期對價款=【信托公司對乙公司投資總額—甲公司已支付的股權回購款】億元*6.8%/360*該支付期內實際天數。股東權利讓渡期間內，乙公司在彌補虧損和提取盈余公積金后所余稅后利潤(如有)，全部歸甲公司所有，信托公司不再主張任何權利。

　　思考：基于甲公司合并財務報表和乙公司單體財務報表的角度，上述股權信托融資應作為負債還是權益進行會計處理?

　　二、會計準則及相關規定

　　《企業會計準則第37號-——金融工具列報》(2014年修訂)第七條規定：“企業應當根據所發行金融工具的合同條款及其所反映的經濟實質而非僅以法律形式，結合金融資產、金融負債和權益工具的定義，在初始確認時將該金融工具或其組成部分分類為金融資產、金融負債或權益工具。”

　　《企業會計準則第37號-——金融工具列報》(2014年修訂)第八條規定：“金融負債，是指企業符合下列條件之一的負債：

　　(一)向其他方交付現金或其他金融資產的合同義務。

　　(二)在潛在不利條件下，與其他方交換金融資產或金融負債的合同義務。

　　(三)將來須用或可用企業自身權益工具進行結算的非衍生工具合同，且企業根據該合同將交付可變數量的自身權益工具。

　　(四) 將來須用或可用企業自身權益工具進行結算的衍生工具合同，但以固定數量的自身權益工具交換固定金額的現金或其他金融資產的衍生工具合同除外。企業對全部現 有同類別非衍生自身權益工具的持有方同比例發行配股權、期權或認股權證，使之有權按比例以固定金額的任何貨幣換取固定數量的該企業自身權益工具的，該類配 股權、期權或認股權證應當分類為權益工具。其中，企業自身權益工具不包括應按照本準則第三章分類為權益工具的金融工具，也不包括本身就要求在未來收取或交 付企業自身權益工具的合同。

　　《企業會計準則第37號-——金融工具列報》(2014年修訂)第九條規定：“權益工具，是指能證明擁有某個企業在扣除所有負債后的資產中的剩余權益的合同。在同時滿足下列條件的情況下，企業應當將發行的金融工具分類為權益工具：

　　(一)該金融工具應當不包括交付現金或其他金融資產給其他方，或在潛在不利條件下與其他方交換金融資產或金融負債的合同義務;

　　(二) 將來須用或可用企業自身權益工具結算該金融工具。如為非衍生工具，該金融工具應當不包括交付可變數量的自身權益工具進行結算的合同義務;如為衍生工具，企 業只能通過以固定數量的自身權益工具交換固定金額的現金或其他金融資產結算該金融工具。企業自身權益工具不包括應按照本準則第三章分類為權益工具的金融工 具，也不包括本身就要求在未來收取或交付企業自身權益工具的合同。

　　《企業會計準則第37號-——金融工具列報》(2014年修訂)第十條規定：

　　“金融負債與權益工具的區分：

　　(一)如果企業不能無條件地避免以交付現金或其他金融資產來履行一項合同義務，則該合同義務符合金融負債的定義。有些金融工具雖然沒有明確地包含交付現金或其他金融資產義務的條款和條件，但有可能通過其他條款和條件間接地形成合同義務。

　　(二) 如果一項金融工具須用或可用企業自身權益工具進行結算，需要考慮用于結算該工具的企業自身權益工具，是作為現金或其他金融資產的替代品，還是為了使該工具 持有方享有在發行方扣除所有負債后的資產中的剩余權益。如果是前者，該工具是發行方的金融負債;如果是后者，該工具是發行方的權益工具。在某些情況下，一 項金融工具合同規定企業須用或可用自身權益工具結算該金融工具，其中合同權利或合同義務的金額等于可獲取或需交付的自身權益工具的數量乘以其結算時的公允 價值，則無論該合同權利或合同義務的金額是固定的，還是完全或部分地基于除企業自身權益工具的市場價格以外變量(例如利率、某種商品的價格或某項金融工具 的價格)的變動而變動，該合同應當分類為金融負債。”

　　此外，《企業會計準則解釋第1號》第四條對權益工具確認條件作出進一步規定，財政部以財會[2014]13號印發的《金融負債與權益工具的區分及相關會計處理規定》對權益工具和金融負債的區分給出了更多的規范。

　　三、案例分析

　　在案例中，信托公司的回購價格系固定對價，按合同約定支付的當期對價款=【信托公司對乙公司投資總額—甲公司已支付的股權回購款】億元*6.8%/360*該 支付期內實際天數，與實際回購時該等股權的公允價值無關，從而確保信托公司在這一交易安排中的投資本金安全得到保障，并獲得固定的收益。在這一過程中，信 托公司雖然在法律形式上持有乙公司的股權，但終可保證收回本金并獲得固定收益，因此并未真正承擔與所持乙公司股權對應的風險和報酬，就經濟實質而言并不 屬于權益工具。

　　鑒于本案例中保障信托公司投入本金安全和固定收益的保證責任由甲公司(母公司)而不是乙公司(項目公司)承擔，則在乙公司自身的個別財務報表中，仍可將信托公司增資形成的股權確認為一項權益工具。

　　由于甲公司承擔了向信托公司每年支付對價款以及在第8、9、10年回購股權的義務，表明甲公司存在向信托公司交付現金的合同義務，因此甲公司在編制合并報表時，應將通過信托融入的資金確認為一項債務工具(而不是少數股東權益)，將支付給信托公司的固定回報視同利息支出而不是利潤分配，并按照《企業會計準則第17號——借款費用》的規定對借款費用進行處理。

　　需要特別說明的是：“債務工具”和“權益工具”的 界定是針對特定會計主體而言的，有可能出現同一項金融工具在不同會計主體層面(如作為法律上發行人的子公司的個別報表會計主體，和其母公司合并報表會計主 體)被界定為不同性質的工具的情況。鑒于債務工具和權益工具的劃分在某些情況下涉及復雜、主觀的專業判斷，因此注冊會計師務必詳細閱讀相關募集的法律文 件，綜合分析相關條款的會計影響。需要注意的是：條款中細微的文字差異就可能導致分析結果完全不同。

　　案例1-02：喪失非全資控股子公司控制權時投資收益的計算與披露

　　按照企業會計準則處理的一般原則，公允價值變動應計入其他綜合收益而不是損益。但是，企業因處置部分股權投資等原因喪失了對被投資方的控制權的，在編制合并財務報表時，對于剩余股權，應當按照其在喪失控制權日的公允價值進行重新計量。處置股權取得的對價和剩余股權的公允價值之和，減去按與原持股比例計算應享有原有子公司自購買日或合并日開始持續計算的凈資產份額之間的差額，計入喪失控制權當期的投資收益。剩余股權的按照公允價值重新計量的變動部分為何計入投資收益呢?

　　一、案例背景：

　　2013年1月1日，甲公司以現金3500萬元從第三方購入乙公司75%的股權，取得了對乙公司的控制。購買日乙公司的公允價值為4000萬元，在合并過程中產生商譽500萬元。

　　2014年1月1日，甲公司將乙公司的40%股權作價4400萬元轉讓給丙公司(轉讓股權的定價基礎是轉讓基準日按照收益法評估的乙公司的公允價值1.1億元)。股權轉讓后，甲公司對乙公司的持股比例降為35%，甲公司對乙公司不再控制，投資改為按照權益法核算。

　　在股權轉讓日，乙公司在自身單體報表中賬面凈資產3500萬元;乙公司在甲公司合并報表中的凈資產賬面價值為4260萬元(按照2013年1月1日購買日的公允價值4000萬元持續計算截至股權轉讓日的價值，假如2013年全年實現凈利潤260萬元);甲公司剩余35%的股權公允價值為3850萬元。

　　問題：甲公司在合并報表中如何計算在本次股權轉讓中的投資收益?在附注中如何進行披露?

　　二、會計準則及相關規定

　　根據《企業會計準則第33號——合并財務報表》(2014年 修訂)第五十條的規定，企業因處置部分股權投資等原因喪失了對被投資方控制權的，在編制合并財務報表時，對于剩余股權，應當按照其在喪失控制權日的公允價 值進行重新計量。處置股權取得的對價和剩余股權的公允價值之和，減去按與原持股比例計算應享有原有子公司自購買日或合并日開始持續計算的凈資產份額之間的 差額，計入喪失控制權當期的投資收益，同時沖減商譽。股權轉讓方應當在財務報表附注中披露處置后的剩余股權在喪失控制權日的公允價值。按照公允價值重新計 量產生的利得或損失的金額。

　　三、案例分析

　　在本案例中，合并財務報表中的投資收益=處置股權取得的對價(4400萬元)+剩余35%的股權在處置日的公允價值(3850萬元)-按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日或合并日開始持續計算的凈資產份額(3195萬元)-原合并時產生的商譽(500萬元)=4555萬元。在編制股權轉讓期財務報表附注時，應披露：原持有乙公司75%股權，轉讓40%股權后，剩余股權按權益法核算，并按照公允價值重新計量，按照公允價值重新計量產生的收益為2359萬元。

　　這里需要說明以下幾點：

　　1、“原有子公司自購買日或合并日開始持續計算的凈資產”既不是乙公司自身財務報表中凈資產的賬面金額(3500萬元)，也不是股權轉讓日乙公司按照收益法評估的公允價值(1.1億元)，它是指以甲公司對乙公司形成控制之日的乙公司公允價值(4000萬元)為基礎，持續計算到轉讓股權日的凈資產賬面價值(4260萬元)

　　2、由于甲公司不再控制乙公司，不再合并財務報表，不會再產生商譽，因此在計算投資收益時應減除原形成的商譽(全部)。

　　3、為什么準則在這里特別強調要在附注中披露“按照公允價值重新計量產生的利得或損失的金額”?

　　因為合并報表中列示的投資收益4555萬元可以分解為兩部分組成：

　　⑴、處置股權取得的收益：4400-(4000×40%+260×40%)-500=2196(萬元)

　　⑵、剩余股權按照公允價值重新計量形成的收益：3850-4260×35%=2359(萬元)

　　由此可見，報表中列示的投資收益4555元 不僅包括處置股權取得的收益，還包括剩余股權按照公允價值重新計量取得的收益。按照準則規定的一般處理原則，公允價值變動應計入其他綜合收益而不是計入投 資收益。企業會計準則采用了以下的邏輯：一項股權投資，通過處置部分股權從擁有控制權到不擁有控制權，它是通過處置全部股權然后重新購進股權來完成的。因 此，處置損益不僅僅限于股權處置部分的損益，它要確認所擁有股權的全部處置損益。如案例，它認為處置損益是處置75%股權的收益，而不僅僅是處置40%股權的收益，因此才有合并財務報表中的投資收益=處置股權取得的對價+剩余股權在處置日的公允價值-按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日或合并日開始持續計算的凈資產份額-原合并時產生的商譽，由此可見，處置損益是處置全部股權的損益。而剩余35%的股權采用權益法核算，與原采用成本法核算的75%股權在股權投資分類上是不同的，因此是一項購入的新的資產，與原來的股權沒有關系，按照公允價值入賬。

　　因此，雖然表面上看處置股權投資收益中包含了剩余股權按照公允價值重新計量所形成的損益，但實質是處置全部股權形成的損益，因此在合并財務報表中作為投資收益。但是，在財務報表附注中應將投資收益中包含的剩余股權按照公允價值重新計量產生的利得或損失的金額給予披露。

　　案例1-03：結構化主體是否納入合并范圍的問題

　　《企業會計準則第41號——在其他主體中權益的披露》(2014年修訂)中對結構化主體給出了定義，結構化主體是指在確定其控制方時沒有將表決權或類似權力作為決定因素而設計的主體。

　　在 結構化主體的組織架構中打破了按照所投資金比例同股同權確定表決權的原則，結構化主體中的權力劃分為多個不同的層次，各出資人即使出資額相同，但由于所處 層次不同，在結構化主體中所擁有的權力、回報和風險也可能不同。權力、風險和回報主要看所處的層次，而不是出資金額的多少。

　　針 對這類結構化主體，在判斷是否構成控制，是否納入合并財務報表時，不能單純按照出資比例來進行判斷。有些所占比例較低的出資，通過一些契約式的安排，通過 轉移的方式承擔了結構化主體在經營期間所產生的絕大部分回報和風險，在這種情況下，我們就應該按照企業會計準則中對“控制”的定義，來判斷該結構化主體是 否應納入合并范圍。

　　一、案例背景：

　　甲公司為已掛牌新三板公司。2014年1月，甲公司投資設立了一家基金投資管理有限責任公司——乙公司。2014年5月，乙公司作為普通合伙人，以眾多的其他投資者作為有限合伙人，以合伙制形式共同發起設立了一家股權投資基金合伙企業——丙基金，其中乙公司出資0.1億元，眾多其他有限合伙人出資3.9億 元。丙基金的章程和合伙協議中規定乙公司作為執行事務合伙人，擁有對丙基金所有投資、資產處置、分配及其他相關事務完全、獨占、排他性的管理決策權。乙公 司的決策應以所有合伙人的利益化為原則，但是無論乙公司作出何種決策，有限合伙人均無權撤銷乙公司的管理決策權。丙基金存續期為3年，期滿后所有合伙人分別按照原始出資收回出資;對所投項目所取得的全部投資收益，扣除管理費、托管費、披露費、運營交易費及其他運營成本后進行分配。具體分配方法：年平均收益在8%以下部分(含8%)，所有合伙人按照實際出資權益比例進行分配;年平均收益率超過8%部分，75%由普通合伙人享有，25%由有限合伙人按照實際出資比例分配。如果發生虧損，有限合伙人按照其出資比例分擔，超出基金總認繳額的虧損由普通合伙人承擔。

　　問題：乙公司是否應該將丙基金納入合并范圍?

　　二、會計準則及相關規定

　　《企業會計準則第33號——合并財務報表》(2014年修訂)第七條對“控制”的定義如下：“控制，是指投資方擁有對被投資方的權力,通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。”

　　《企業會計準則講解》(2010版)第三十四章合并財務報表中明確了控制通常具有的特征：

　　(一)控制的主體是的，不是兩方或多方。

　　(二)控制的內容主要是被控制方的財務和經營決策，這些財務和經營決策的控制一般是通過表決權來決定的。

　　(三)控制的性質是一種權力或法定權力，也可以是通過公司章程或協議、投資者之間的協議授予的權力。

　　(四)控制的目的是為了獲取經濟利益，包括增加經濟利益、維持經濟利益、保護經濟利益或者降低所分擔的損失等。

　　《企業會計準則第33號——合并財務報表》(2014年修訂)第十八條規定：投資方在判斷是否控制被投資方時，應當確定其自身是以主要責任人還是代理人的身份行使決策權，在其他方擁有決策權的情況下，還需要確定其他方是否以其代理人的身份代為行使決策權。

　　代理人僅代表主要責任人行使決策權，不控制被投資方。投資方將被投資方相關活動的決策權委托給代理人的，應當將該決策權視為自身直接持有。

　　《企業會計準則第33號——合并財務報表》(2014年修訂)第十九條規定：在確定決策者是否為代理人時，應當綜合考慮該決策者與被投資方以及其他投資方之間的關系。

　　(一)存在單獨一方擁有實質性權利可以無條件罷免決策者的，該決策者為代理人。

　　(二)除(一)以外的情況下，應當綜合考慮決策者對被投資方的決策權范圍、其他方享有的實質性權利、決策者的薪酬水平、決策者因持有被投資方中的其他權益所承擔可變回報的風險等相關因素進行判斷。

　　三、案例分析

　　乙公司在丙基金中的實際出資比例雖然僅為2.5%，然而，根據丙基金的章程和合伙協議的規定，乙公司擁有對丙基金完全、獨占及排他的管理決策權力，且其他投資方也無權撤銷此管理決策權，乙公司完全掌握了丙基金的經營和財務決策(滿足控制的第一項條件)。

　　此外，若丙基金的年平均收益率超過8%部分，乙公司可以獨享其中的75%， 若發生虧損，乙公司也需要獨自承擔超出基金總認繳額的部分，由此可見乙公司承擔的風險和享有的利益也會因丙基金終實際經營成果的波動而發生較大的變化， 此時，丙基金的實際經營成果的好壞取決于丙公司行使權力的終結果。由此可見，乙公司在很大程度上承擔和享有了丙基金大部分的風險和報酬，并不局限于2.5%的出資比例份額。乙公司是否應將丙基金納入合并范圍應當結合其在丙基金中承擔風險報酬的量化結果并按照前述《企業會計準則第33號——合并財務報表》第十八條、第十九條的規定進行具體判斷。

　　案例1-04：個人承擔公司債務，對公司財務狀況所產生的影響

　　《企業會計準則解釋第五號》對企業接受代為償債、債務豁免或捐贈的經濟業務作出了明確的規定，但是在實務中，由于企業的資本結構不盡相同，業務性質也千差萬別，這就造成注冊會計師在執業過程中對準則的理解容易出現偏差。

　　一、案例背景：

　　(一)主要當事人

　　甲公司(一人有限責任公司)、乙公司(甲公司的客戶)、H公司(甲乙公司的中間人)、自然人趙先生(甲公司股東)

　　(二)主要時間節點及事項

　　2015年6月，甲公司與客戶乙公司簽訂節能工程合同(促成合同的中間人為H公司)，合同總金額7,000萬元。

　　2015年7月3日，甲公司與中間人H公司簽訂《項目合作協議》，約定中間人H公司享有甲公司上述節能工程合同12.5%的節能收益，即7,000萬元中的875萬元，付款進度同步于乙公司每月付給甲公司的節能收益。

　　2015年12月，甲公司按照節能收益合同收入的確認進度支付給中間人為H公司50萬元，計入了銷售費用。

　　2016年1月，甲公司、甲公司股東趙先生、中間人H公司簽訂了《項目合作協議之補充協議》，將《項目合作協議》中甲公司需要履行的義務由甲公司股東趙先生履行，甲公司停止履行原合作協議中的權利和義務，此后協議義務與甲公司無關。

　　截至2016年12月31日，中間人H公司收到甲公司支付的項目費50萬元(即2015年12月支付的第一筆款項，此后全部由趙先生履行支付)，收到趙先生支付的項目費398萬元，合計448萬元。

　　問題：原《項目合作協議》已于2016年1月終止，此后甲公司股東趙先生為甲公司履行公司義務的行為，是否影響甲公司財務報表?

　　二、會計準則及相關規定

　　根 據《關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知》(財會函[2008]60號)中第一、(三)、8點規定：“企業接受的捐贈和債務豁免，按照會計 準則規定符合確認條件的，通常應當確認為當期收益。如果接受控股股東或控股股東的子公司直接或間接的捐贈，從經濟實質上判斷屬于控股股東對企業的資本性投 入，應作為權益性交易，相關利得計入所有者權益(資本公積)。”

　　關于印發《上市公司執行企業會計準則監管問題解答》[2009年第2期](會計部函[2009]60號)指出：

　　問題：對于上市公司的控股股東、控股股東控制的其他關聯方、上市公司的實質控制人對上市公司進行直接或間接的捐贈、債務豁免等單方面的利益輸送行為，如何進行會計處理?

　　解答：由于交易是基于雙方的特殊身份才得以發生，且使得上市公司明顯的、單方面的從中獲益，因此，監管中應認定為其經濟實質具有資本投入性質，形成的利得應計入所有者權益。

　　三、案例分析

　　我們認為，趙先生替甲公司履行義務的行為，對甲公司的財務狀況會產生影響。因為2015年7月3日，甲公司與中間人H公司簽訂《項目合作協議》的前提是H公司向甲公司提供了相關服務或甲公司占用了H公司的相關資源，因此甲公司應確認為一項費用;同時，趙先生與H公司簽訂的《項目合作協議之補充協議》，是趙先生作為甲公司股東身份簽訂的，使得甲公司單方面受益，因此應作為權益性交易，確認資本公積。

　　上述原則不應因甲公司是一人有限責任公司，趙先生是甲公司的股東這一特殊情形而改變。因此，趙先生替甲公司履行義務的行為應納入甲公司的會計核算范圍，在確認398萬元費用的同時，確認資本公積398萬元。

　　案例1-05股權激勵的所得稅處理

　　國 家稅務總局在2012年以稅務總局公告2012年第18號發布了《關于我國居民企業實行股權激勵計劃有關企業所得稅處理問題的公告》(以下簡稱“公 告”)，公告第二條(二)規定：對股權激勵計劃實行后，需待一定服務年限或者達到規定業績條件(以下簡稱等待期)方可行權的。上市公司等待期內會計上計算 確認的相關成本費用，不得在對應年度計算繳納企業所得稅時扣除。在股權激勵計劃可行權后，上市公司方可根據該股票實際行權時的公允價格與當年激勵對象實際 行權支付價格的差額及數量，計算確定作為當年上市公司工資薪金支出，依照稅法規定進行稅前扣除。在實務中，如果在股權激勵計劃可行權后，用該股票實際行權 時的公允價格與當年激勵對象實際行權支付價格的差額及實際行權數量，計算得出的作為當年上市公司工資薪金支出金額所形成的所得稅影響大于原確認的遞延所得 稅資產，應該如何處理?

　　一、案例背景：

　　甲上市公司2011年1月向公司高管、核心技術人員和關鍵管理人員授予股票期權，股權激勵計劃授予的股票期權在行權期的四個會計年度中，分年度進行績效考核并行權，每個會計年度考核一次，以達到績效考核目標作為激勵對象的行權條件。各年度績效考核目標如表所示：

　　年度績效目標

　　2012年度以2011年歸屬于上市公司股東扣除非經常性損益后的凈利潤為基數，2012年度歸屬于上市公司股東凈利潤增長率不低于20.00%(含)

　　2013年度

　　以2011年歸屬于上市公司股東扣除非經常性損益后的凈利潤為基數，2013年度歸屬于上市公司股東凈利潤增長率不低于40.00%(含)

　　2014年度以2011年歸屬于上市公司股東扣除非經常性損益后的凈利潤為基數， 2014年度歸屬于上市公司股東凈利潤增長率不低于70.00%(含)

　　2015年度以2011年歸屬于上市公司股東扣除非經常性損益后的凈利潤為基數， 2015年度歸屬于上市公司股東凈利潤增長率不低于100.00%(含)

　　假 如甲公司第一期授予的股份數為102.45萬份，股票期權的授予價格為16.50元，利用期權估值模型，計算得出的2011年期權費用為352.24萬 元。假設甲公司企業所得稅稅率為15%，2011年當年確認的遞延所得稅資產52.84萬元。假如2012年度公司完成了凈利潤增長的考核目標，截至可行 權日，所授予的第一期期權全部得以行權，可行權日股票的收盤價為30.6元。

　　按照稅務總局公告的精神，可以作為上市公司當年工資薪金支出稅前扣除的金額為1444.55萬元【(30.6-16.5)×102.45】，對應交所得稅的影響為216.68萬元。

　　問題：可稅前扣除金額對所得稅的影響與原確認遞延所得稅資產金額之間的差額163.84(216.68-52.84)萬元，應如何進行處理?

　　二、會計準則及相關規定

　　《企 業會計準則講解》(2010版)第十九章所得稅中，對與股份支付相關的當期及遞延所得稅規定如下：如果稅法規定與股份支付相關的支出允許稅前扣除，在按照 會計準則規定確認成本費用的期間內，企業應當根據會計期末取得的信息估計可稅前扣除的金額計算確定其計稅基礎及由此產生的暫時性差異，符合確認條件的情況 下應當確認相關的遞延所得稅。其中預計未來期間可稅前扣除的金額超過按照會計準則確認的與股份支付相關的成本費用，超過部分的所得稅影響應直接計入所有者 權益。

　　三、案例分析

　　我們認為：根據上述規定，上述案例中可以作為上市公司當年工資薪金支出稅前扣除部分對所得稅的影響金額與原確認的遞延所得稅資產金額之間的差異應計入資本公積(其他資本公積)。在實務中，某些公司為了滿足業績的需要，傾向于沖減當期所得稅費用，與準則規定相違背。

　　案例1-06關于一攬子交易的判斷

　　在 企業并購、資產重組過程中，收購方出于資金的壓力和謹慎的考慮，往往分階段、分步驟地實施企業并購或資產重組。那么，如何判斷分步實施的企業并購、資產重 組行為是否屬于一攬子交易?雖然《企業會計準則解釋第5號》給出了適用情況的列示，但是由于實務中的情況千變萬化，仍然需要注冊會計師在遵循準則解釋的基 礎上，運用專業判斷，通過交易實質來進行分析判斷。

　　一、案例背景：

　　1、合并業務的基本情況

　　A股 份有限公司(以下簡稱“A公司”)2016 年 1 月 8 日召開的公司第五屆董事會第十二次會議審議通過了《關于A公司與S公司、Q公司簽署的議案》 (注：S公司為被收購的境外標的公司，Q公司為S公司的股東，A公司與Q公司不存在關聯關系);2016 年 1月 28 日，A公司 2016 年第一次臨時股東大會審議通過此議案，同意A公司收購Q公司持有的S公司100%的股權。

　　收購協議主要內容如下：

　　A公司收購Q公司持有的S公司100%的股權，交易分兩個階段，第一階段收購S公司的 60%股份;第二階段收購 S公司剩余的 40%股份。

　　具體支付價格及支付方式如下：

　　① 第一階段收購 S公司的 60%股權，該部分股權總價 141,500,000 美元，在滿足交割條件后分兩期交割，首期交割 49%股權，購買方于 2016 年 6月 30 日前支付交易對價 115,558,333.33 美元;第二期交割 11%股權，于 2016 年 10 月 31 日前支付交易對價 25,941,666.67 美元。

　　② 第 二階段收購S公司 的 40%股權，基于S公司2016、2017 和 2018 年的凈利潤平均值(每年度凈利潤根據中國會計準則審計確定)，在各年按照該平均值的 12 倍計算 S公司 的企業價值，確定剩余的S公司 40%股份的價格(為170,112,000 美元)，其中每期轉讓價格不超過 56,704,000 美元。自收到當年財務報表后第十個工作日為交割日，或者是各方書面同意的較早或較晚的日期。

　　2、A公司收購S公司100%股權的執行情況

　　①、A公司與 Q公司于2016 年 6 月30日共同簽署了首期 49%股權交割的文件，A公司向 Q公司支付了115,558,333.33 美元交易對價，完成了第一階段收購的第一次交割工作。本次交割完成后，A公司持有S公司49%的股權

　　②、2016 年 10 月 1 日，A公司與Q公司共同簽署了第二期 11%股權交割的文件，并支付 25,941,666.67 美元交易對價，完成了第一階段收購的第二期股權交割工作。

　　上述兩次交易公司分步共支付對價141,500,000美元，折合人民幣945,397,245.99元。

　　③、2016年10月1日A公司向S公司委派三位董事，在S公司董事會成員占多數(S公司董事會成員共五人)

　　④、A公司還將按照既定計劃在2017年有序開展S公司剩余股權的收購工作。第一階段交割完成后，S公司已成為A公司的控股子公司。

　　問題：如何確定第一階段與第二階段收購股權以及第一階段分期收購股權的交易類型?

　　二、會計準則及相關規定

　　《企 業會計準則解釋第5號》中對“一攬子交易”的判斷標準為：各項交易的條款、條件以及經濟影響符合以下一種或多種情況：①這些交易是同時或者在考慮了彼此影 響的情況下訂立的;②這些交易整體才能達成一項完整的商業結果;③一項交易的發生取決于其他至少一項交易的發生;④一項交易單獨看是不經濟的，但是和其他 交易一并考慮時是經濟的。

　　《企 業會計準則講解》(2010版)第二十一章企業合并中對購買子公司少數股權的處理規定：企業在取得對子公司的控制權，形成企業合并后，購買少數股東全部或 部分權益的，實質上是股東之間的權益性交易，在合并財務報表中，子公司的資產、負債應以購買日(或合并日)開始持續計算的金額反映。母公司新取得的長期股 權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日(或合并日)開始持續計算的可辨認凈資產份額之間的差額，應當調整合并財務報表中的資本公積(資本溢價 或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，調整留存收益。

　　三、案例分析

　　一 攬子交易的判斷關鍵是分析交易各步驟之間在價格或條件上是否存在關聯，是否屬于一并談判達成協議、互為前提和條件。本案例中，鑒于收購雙方在收購協議中對 第一階段的收購總價款進行了約定，第一期交割與第二期交割只是第一階段收購中的分期付款;而第二階段收購S公司的 40%股權，是基于S公司2016、2017 和 2018 年的凈利潤平均值，與第一期收購在價格上沒有相互關系。

　　因此，我們認為：第一階段的分期付款行為應作為一攬子交易，屬于非同一控制下企業合并，在2016年10月1日，A公司支付第二期收購款并向S公司委派三位董事時作為合并日，并確認合并商譽;而第一階段收購與第二階段收購不符合一攬子定義。第二階段收購應作為收購少數股權處理，商譽不再發生變化。

　　鑒于第一階段與二階段不屬于一攬子交易，因此在2016年年末無需確認負債，但應就遠期合同事項在年度財務報表附注承諾事項中披露。另外，由于第一階段分期付款屬于一攬子交易，因此在第一階段兩期付款之間(2016年6—9月份)不應按照權益法確認投資收益。

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